Жаропонижающие средства для детей назначаются педиатром. Но бывают ситуации неотложной помощи при лихорадке, когда ребенку нужно дать лекарство немедленно. Тогда родители берут на себя ответственность и применяют жаропонижающие препараты. Что разрешено давать детям грудного возраста? Чем можно сбить температуру у детей постарше? Какие лекарства самые безопасные?
Аванс, полученный фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг),
облагается НДС. Конечно, после реализации товара налог, уплаченный с аванса,
можно будет принять к вычету. Однако у фирмы есть возможность НДС с аванса вовсе
не платить.
Самый простой способ - оформить полученные деньги как задаток.
Но прибегать к такому способу очень рискованно. Дело в том, что налоговики скорее
всего сочтут полученные от покупателя деньги, если не авансом, то "...иным
платежом, полученным в счет предстоящих поставок..." (подп. 1 п. 1 ст.
162 НК РФ). А это значит, что они потребуют заплатить НДС с полученной суммы,
так же как с аванса.
Фирма имеет право доказать, что полученные от покупателя деньги не являются
авансовым платежом. Но доказывать свою правоту ей придется скорее всего через
суд.
Если вы не готовы к судебным тяжбам, то фирма может:
- рассчитаться с поставщиком векселем;
- оформить заем.
Расчеты векселем
Прежде всего нужно оформить сам вексель и передать его покупателю товаров.
Деньги, полученные от покупателя в оплату векселя, не будут считаться авансом
и облагаться НДС.
После отгрузки товара покупатель должен предъявить вексель к погашению. В такой
ситуации у продавца возникнет две задолженности:
- кредиторская задолженность перед покупателем по выданному ему векселю.
Затем вы должны оформить соглашение о зачете взаимных требований и погасить
задолженности.
Обратите внимание: чтобы сделка не выглядела притворной, передавая вексель,
оформите акт его приема-передачи. Такой документ составляется в произвольной
форме. В акте указывают номер, дату погашения и другие реквизиты векселя.
Пример 1.
"Актив" договорился с "Пассивом", что они проведут расчеты
"через вексель". Для этого "Актив" выписал собственный вексель
на сумму 120 000 руб. и передал его "Пассиву".
После поступления денег в оплату векселя "Актив" отгрузил покупателю
товар. "Пассив" предъявил вексель к погашению.
Фирмы оформили взаимозачет задолженностей друг перед другом.
Таким образом, "Актив" получил нужные ему 120 000 руб. Поскольку эта
сумма является платой за вексель, а не авансом, платить НДС с нее не нужно.
Заем
Как известно, займы НДС не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Таким образом, оформив полученный аванс как заем, НДС можно не платить. Для
этого покупателю и продавцу нужно заключить договор займа.
Поставщик товара будет являться заемщиком, покупатель - заимодавцем.
После поступления заемных денег и отгрузки товара у продавца возникнет две задолженности:
- дебиторская задолженность покупателя по отгруженным и неоплаченным товарам;
- кредиторская задолженность перед покупателем по полученному займу.
Потом вы должны оформить соглашение о зачете взаимных требований и погасить
задолженности.
Рассмотрим эту схему на примере.
Пример 2.
ЗАО "Актив" продает ООО "Пассив"
партию товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). "Актив"
работает по 100-процентной предоплате.
"Актив" договорился с "Пассивом", что они проведут расчеты
с помощью договора займа. По договору "Актив" является заемщиком,
а "Пассив" - заимодавцем. Сумма займа равна стоимости товара (120
000 руб.).
После поступления заемных денег "Актив" отгрузил покупателю товар.
Затем фирмы оформили взаимозачет задолженностей друг перед другом.
Таким образом, "Актив" получил нужные ему 120 000 руб. Поскольку эта
сумма является займом, а не авансом, платить НДС с нее не нужно.
Обратите внимание: в такой ситуации налоговики могут квалифицировать деньги,
получаемые по договору займа, как аванс в счет предстоящей поставки товаров.
Однако изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь фирму к ответственности
за неуплату НДС можно лишь через суд (п. 1 ст. 45 НК РФ).
Что выгоднее
Вексельная схема имеет наименьший налоговый риск. Но схему с договором займа осуществить на практике проще. Однако часто ее использовать нельзя. Налоговая инспекция может признать в судебном порядке заемные деньги авансом.
Рассмотрим две нестандартные ситуации, при которых у компаний возникают сложности с расчетом НДС с авансов: когда предоплата засчитывается по частям, а также когда в расчетах участвует третья компания
НДС с авансов, которые поставщик зачитывает частями
Поставщик вправе заявить вычет НДС с авансов, которые по условиям договора зачитываются в счет оплаты отгруженных товаров (выполненных работ или услуг). А покупатель должен восстановить у себя ту же сумму налога (подп. 3 п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Это касается следующих ситуаций. В договорах, которые предусматривают долгосрочную поставку товаров или поэтапную сдачу работ, компании нередко фиксируют такое условие. Покупатель должен перечислить предоплату, например, в размере 70 процентов от цены договора. Но в счет оплаты очередной поставки или этапа работ продавец зачитывает не всю предоплату, а только часть. Остальную сумму покупатель должен оплатить отдельно. Оставшийся же аванс продавец будет зачитывать в счет платежей по последующим поставкам (этапам работ).
Какую сумму НДС с авансов продавец может принять к вычету
Получив предоплату, поставщик рассчитывает НДС по ставке 18/118 или 10/110. Затем по мере отгрузки товаров сумму налога с аванса можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Поставщик должен принимать к вычету НДС только с той части аванса, которую зачел в оплату товаров.
Какую сумму НДС с авансов нужно восстановить покупателю
Покупатель принимает к вычету НДС с аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). После того как поставщик отгрузит товары, компания должна восстановить налог. Сумму к восстановлению исчисляют только с той части аванса, которую поставщик зачел в счет оплаты товаров (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример
Компании заключили долгосрочный договор поставки. По условиям договора покупатель должен перечислить поставщику предоплату в размере 843 700 руб. Эту сумму аванса продавец поэтапно зачитывает в счет оплаты поставки в размере 55 процентов от стоимости отгруженных товаров.
Покупатель уплатил поставщику сумму аванса, указанную в договоре. Бухгалтер поставщика рассчитал НДС с предоплаты в размере 128 700 руб. (843 700 руб. × 18:118). Покупатель принял к вычету НДС с аванса на сумму 128 700 руб.
Затем компания отгрузила партию товаров стоимостью 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб. В счет оплаты товаров поставщик зачел часть аванса на сумму 162 250 руб. (295 000 руб. × 55%). Поэтому на дату отгрузки бухгалтер поставщика принял к вычету авансовый НДС в размере 24 750 руб. (162 250 руб. × 18/118). Покупатель, получив товары, должен восстановить налог на сумму 24 750 руб.
Таким образом, и продавец, и покупатель должны риентироваться на сумму аванса, которую по условиям договора надо зачесть в счет оплаты очередной поставки (этапа работ). А если в договоре сказано, что поставщик не зачитывает аванс в счет платежей по очередной поставке, то он не вправе заявить вычет авансового НДС при отгрузке этой партии товаров. При этом покупателю не нужно восстанавливать вычет налога с предоплаты.
НДС с авансов, когда в расчетах участвует третья организация
Особые сложности с авансовым НДС возникают, когда в расчетах участвует еще и третья организация. Правда, вопросы по НДС здесь возникают в основном у покупателя. Что касается поставщика, то ему надо начислять налог с предоплаты в обычном порядке независимо от способа расчетов. Поэтому дальше дадим советы именно для покупателей.
Допустим ли вычет НДС с авансов, перечисленных на счет третьей организации
Нередко продавцы просят клиентов уплатить аванс не на свой счет, а по реквизитам другой компании. Она, как правило, является контрагентом самого поставщика. Да, вычет авансового НДС в этом случае возможен. Это нам подтвердили в Минфине России. Тут главное проследить, чтобы все документы были составлены верно.
Мнение
Допустим, поставщик попросил покупателя перечислить аванс на счет третьей компании. В этой ситуации покупатель может принять к вычету НДС, предъявленный продавцом с предоплаты. Но для этого нужно иметь документы, подтверждающие обязанность компании перечислить предоплату. А также письмо поставщика, в котором он поручил перечислить деньги третьей организации. В платежном поручении должны быть указаны основания уплаты аванса третьей организации (со ссылкой на реквизиты договора поставки). Чтобы подтвердить правомерность вычета, нужен также правильно оформленный счет-фактура на аванс. Если же обязанность по перечислению аванса вместо покупателя исполняет другая организация, для вычета НДС с предоплаты оснований нет. Поскольку нет платежного поручения, подтверждающего, что аванс заплатил покупатель.
Е. Вихляева , консультант отдела косвенных налогов Минфина России
Прежде всего, пусть поставщик письменно оформит свою просьбу направить деньги другой организации. Там он приведет сведения о договоре поставки, по которому вы должны перечислить предоплату, и платежные реквизиты третьей компании.
Желательно также, чтобы поставщик указал дату и номер его договора с этой организацией. Это чтобы было понятно, в счет какой задолженности поставщика вы перечисляете деньги его контрагенту. Тогда эту информацию вы сможете обозначить в платежке.
Такое письмо от продавца подтвердит, что ваша компания заплатила не что иное, как аванс по договору поставки. Пусть даже и не самому поставщику. Кроме того, в поле платежного поручения «Назначение платежа» обязательно уточните, что это предоплата. Например так: «Оплата за ООО “Поставщик” по договору от 15 января 2016 г. № 25 (в счет аванса ООО “Покупатель” по договору от 21 января 2015 г. № 35 на основании письма ООО “Поставщик” от 13 января 2016 г. № 17/2)».
После того как вы перечислите аванс на счет третьей организации, сообщите об этом поставщику и передайте ему копию платежки. Это для того, чтобы он вовремя выставил вам авансовый счет-фактуру. То есть в течение пяти дней с даты предоплаты. Только так вы без проблем примете НДС с авансов к вычету. Кроме того, проверьте, чтобы поставщик верно указал в счете-фактуре реквизиты вашего платежного поручения.
Как быть с НДС с авансов, если предоплату за покупателя вносит другая компания
Возьмем другую ситуацию. Теперь уже вы просите своего контрагента перечислить поставщику аванс. Естественно, продавца вы об этом предупредите.
Так вот, в этом случае воспользоваться вычетом НДС с аванса не удастся. Поскольку у вас не будет на руках документа, подтверждающего, что ваша компания уплатила аванс. Ведь таковым контролеры считают исключительно платежное поручение самого покупателя.
Пример
ООО
«Покупатель» заключило с ООО
«Поставщик» договор на поставку товаров стоимостью 153 400 руб., в том числе НДС — 23 400 руб., на условиях 100-процентной предоплаты.
Кроме того, у ООО «Покупатель» есть договор на оказание услуг с ООО «Заказчик». По нему ООО «Заказчик» должно перечислить аванс в размере 275 000 руб. Поэтому ООО «Покупатель» направило ООО «Заказчик» письмо с просьбой перечислить часть этой суммы на счет ООО «Поставщик».
ООО «Заказчик» перечислило 153 400 руб. на счет ООО «Поставщик» и копию платежного поручения передало ООО «Покупатель». Бухгалтер ООО «Покупатель» сделал в учете такую проводку:
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 153 400 руб. — отражены аванс, выданный поставщику, и получение предоплаты от заказчика.
НДС с аванса поставщику бухгалтер не ставил к вычету, поскольку оплату произвела третья компания.
В то же время ООО «Покупатель» получило предоплату от ООО «Заказчик». Поэтому бухгалтер начислил НДС:
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС по полученным авансам» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 23 400 руб. — начислен НДС с предоплаты, полученной от заказчика.
Добавим, что позиция ревизоров насчет того, что для вычета нужно именно платежное поручение покупателя, неоднозначна. Но спорить с налоговиками вряд ли стоит. Тем более что вы все равно заявите вычет в том периоде, когда поставщик поставит вашей компании товары.
Предприятие, которое производит товары, выполняет работы или оказывает услуги с циклом более шести месяцев, может выбирать: исчислять НДС с авансов или нет. Но чтобы воспользоваться этой льготой, необходимо выполнить ряд условий.
Когда не надо платить НДС с авансов
Налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.
Но есть случай, когда не надо платить НДС с авансов. При получении предприятием-изготовителем оплаты или ее части в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев, оно может считать моментом определения налоговой базы день отгрузки (передачи) (п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Предприятие имеет право выбора: применить указанную норму или уплачивать НДС в обычном порядке. Выбор должен быть закреплен в учетной
Но для использования данной нормы этого еще недостаточно. Реализуемые товары (работы, услуги) должны быть поименованы в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468 «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев». Указанный Перечень является закрытым.
Консультации по процедуре выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла, проводятся по телефону в случае личного обращения в Минпромторг России. А также путем электронных сообщений или же в письменной форме. Плата за это не взимается.
Срок на письменные и электронные запросы составляет 30 календарных дней с момента их поступления. А сам документ, подтверждающий длительность производственного цикла, Минпромторг России должен выдать (и тоже бесплатно) в следующие сроки: производителям, работающим в сфере его деятельности, - в месячный срок со дня поступления от них необходимых документов, а остальным предприятиям - в течение 40 дней.
Сдавать ли уточненку по НДС, получив документ о праве на льготу
В декларации по НДС сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев по перечню, определяемому Правительством РФ, отражается в строке 010 в разделе 7.
Поскольку порядок и по операциям с длительным циклом отличается от обычного, нужно вести раздельный учет.
При одновременном выполнении всех вышеперечисленных условий предприятие не начисляет и не уплачивает НДС при получении оплаты и авансов от покупателей по товарам (работам, услугам), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых больше шести месяцев. Не требуется выписывать покупателю и счет-фактуру.
Если документы для подачи в налоговый орган не были собраны своевременно, тогда НДС уплачивается в обычном порядке. Причем при оформлении всех необходимых документов более поздним числом воспользоваться льготой и изменить порядок исчисления и уплаты НДС будет уже нельзя. Так, в письме от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809 указано: если продавец уже исчислил налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (то есть использовал право применения общего порядка для определения налоговой базы), то изменение этого порядка в последующих налоговых периодах нормами Налогового кодекса не предусмотрено. При этом вычет НДС, принятый покупателем по полученному от продавца счету-фактуре, восстанавливать не следует.
При выборе способа исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) с производственным циклом свыше шести месяцев необходимо помнить об особом порядке принятия к вычету «входного» НДС. Если предприятие применяет льготу, закрепленную пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, «входной» НДС можно поставить к вычету в момент определения налоговой базы (в момент отгрузки).
Важно отметить, что, если переход происходит позже даты отгрузки, налоговую базу по НДС надо определять на дату отгрузки (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Эта позиция неоднократно высказывалась главным ведомством (см., например, письмо от 11 марта 2013 г. № 03-07-11/7135).
Можно ли пересчитать НДС, получив документ Минпромторга
Может так случиться, что на момент получения аванса продавец еще не будет иметь заключение Минпромторга России о длительности производственного цикла товаров в связи с задержкой его выдачи. По мнению налоговиков, предприятие-производитель в данной ситуации должно определить налоговую базу и исчислить НДС (письмо ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65@).
И впоследствии, даже если получит заключение Минпромторга России, оно все равно не сможет скорректировать исчисленный налог, представив уточненную декларацию. Такое мнение содержится в письме ФНС России от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809@. Чиновники объяснили это тем, что предприятие-продавец при получении предоплаты в счет предстоящей поставки товаров длительного производственного цикла исчислило налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке и выставило покупателю счет-фактуру. Этот налог в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ не может быть отозван у покупателя. Кроме того, предприятию-изготовителю право на применение льготы для товаров длительного производственного цикла в последующих налоговых периодах законодательством не предоставлено.
Отметим, что судьи в данном могут занять сторону предприятия. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13 января 2011 г. № А56-15567/2010 указал, что если предприятие-изготовитель по независящим от него обстоятельствам вовремя не получило заключение о длительности производственного цикла, то оно может не платить налог с аванса.
Таким образом, если действовать согласно разъяснениям ФНС России, то уточненную декларацию подать не получится.
В то же время допускает, что налог можно скорректировать (письмо от 28 июня 2010 г. № 03-07-07/43). Но, по мнению финансистов, покупатель должен также восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету. Сделать это необходимо в том периоде, когда получено уведомление от продавца о наличии заключения Минпромторга России.
М. Горелова
,
начальник отдела налогов ООО «РН-Бизнессервис»
В общем случае продавец должен начислить НДС c аванса в день его получения от покупателя. Этот день, как и день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), признается моментом определения базы для расчета НДС. Об этом сказано в пунктах 1 и 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ, письме ФНС России от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790.
Начислять НДС с аванса не нужно лишь в нескольких случаях, когда:
- местом реализации товаров, работ или услуг, за которые получена предоплата, территория России не является (ст. 147, 148 НК РФ);
- это предоплата за товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 0 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ) или вовсе не облагаемые НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);
- продавец (т. е. организация, получившая аванс) освобожден от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
- продавец – он же производитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468.
Совет: чтобы не начислять НДС с авансов по товарам (работам, услугам) с длительным производственным циклом, нужно выполнить два условия.
Во-первых, нужно сдать в налоговую инспекцию декларацию и подтверждающие документы. Во-вторых, необходимо вести раздельный учет. Если какое-то из перечисленных условий не выполнено, НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом начислите на общих основаниях. Теперь подробнее о каждом из условий.
Первое условие. В налоговую инспекцию нужно сдать набор следующих документов:
- декларацию по НДС за квартал, в котором получена предоплата;
- копию контракта с покупателем. Копия должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером;
- документ, который подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). Такой документ нужно получить в Минпромторге России, в заключении которого должны быть указаны наименование, срок изготовления товаров (работ, услуг), название организации-изготовителя.
Это следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, пункта 1 Административного регламента, утвержденного приказом Минпромторга России от 7 июня 2012 г. № 750, и письма ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65.
Важная деталь. Если предоплату получили в одном квартале, а заключение Минпромторга России – в другом, то отсрочить начисление налога не удастся. Такие разъяснения есть в письме ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65. Кроме того, если продавец продукции с длительным циклом изготовления начислил в одном квартале, а подтвердил право на льготу в другом, то он не сможет уменьшить налоговую базу и перевыставить счет-фактуру. Уточненную налоговую декларацию в такой ситуации организация-продавец подать не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809.
Второе условие. Организация должна вести раздельный учет:
- операций длительного производственного цикла и других операций;
- сумм входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и для других операций.
Такие требования установлены пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не прописан. Разработайте его самостоятельно и закрепите в учетной политике. При этом за основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Решая использовать льготу, помните о правиле: суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для длительного производства, можно принять к вычету не раньше того квартала, в котором изготовленная продукция будет отгружена покупателю. Как долго будет длиться производство, неважно: организация сможет воспользоваться вычетом даже в том случае, если после оприходования товаров (работ, услуг), приобретенных для длительного производства, прошло три года. Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 172 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-11/34361.
Поэтому, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, нужно оценить выгоду освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету входного налога.
Ситуация: нужно ли начислять НДС с разницы между первоначальной и уменьшенной стоимостью товаров, отгруженных в счет ранее полученного аванса? Стороны согласовали корректировку цены. На разницу будет новая поставка .
Да, нужно.
Сумма переплаты в данном случае является авансом, полученным в счет предстоящих поставок. Поэтому с разницы между первоначальной и измененной стоимостью товаров начислите НДС в общем порядке. Сделайте это в том периоде, в котором была уменьшена стоимость ранее поставленных товаров и выставлен корректировочный счет-фактура.
Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 27 октября 2015 г. № 03-07-11/61556.
Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции ?
Да, нужно.
Предоплата облагается НДС независимо от того, в какой форме – денежной или натуральной – она получена (письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). В любом случае НДС к уплате в бюджет нужно начислить либо в день отгрузки или передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), либо в день их оплаты. Смотря какое из событий произошло раньше. Об этом сказано в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Сумму НДС, рассчитанную со стоимости имущества, которое получено в качестве предоплаты, предъявите покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения аванса выставьте счет-фактуру. Это следует из положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Совет: если вы готовы к спорам с проверяющими, то НДС с предоплаты, полученной в неденежной форме по бартеру, можете не начислять. В споре вам помогут следующие аргументы.
По договору мены контрагенты получают право собственности на полученные товары одновременно, после того как исполнят свои обязательства (ст. 570 ГК РФ). Это означает, что организация получает товар в собственность лишь после того, как передаст контрагенту свою продукцию. Отступить от этого правила можно, только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре.
Значит, пока товары не будут отгружены в адрес контрагента, полученное имущество нужно учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если иное не указано в договоре). Поскольку организация не является собственником полученного имущества и не может использовать его в своей деятельности, признать это имущество предоплатой невозможно.
Учитывайте, что приведенные аргументы противоречат официальной позиции Минфина России. Свое решение вам придется отстаивать в суде. А судебной практики по данному вопросу пока нет, поэтому предугадать исход спора сложно.
Ситуация: должен ли поставщик начислить НДС с суммы предоплаты? По договору купли-продажи аванс был перечислен на расчетный счет организации, перед которой у поставщика была кредиторская задолженность .
Да, должен.
Действительно, должник (в данном случае – поставщик) может возложить исполнение своих обязательств по погашению кредиторской задолженности на третье лицо (на покупателя, перечислившего предоплату). Иными словами, предоплата покупателя идет в счет уменьшения долга поставщика перед кредитором. Это следует из положений пункта 1 статьи 313 Гражданского кодекса РФ.
Тем не менее для целей НДС не имеет значения, кому перечислены денежные средства: поставщику или его кредитору в счет погашения долга. В любом случае это аванс, который продавец получил в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). А потому с суммы такой предоплаты он должен исчислить НДС. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2004 г. № А29-4792/2003А.
Сумму НДС с предоплаты, которая перечислена на счет третьего лица, поставщик должен предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения кредитором предоплаты он обязан выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
С какой суммы платить налог
Налоговую базу для НДС с аванса определяйте исходя из поступившей суммы оплаты с учетом налога. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.
Договор заключен в иностранной валюте и предусматривает предоплату товаров (работ, услуг) в этой валюте? Тогда налоговую базу определите в рублях по курсу Банка России, который действует на дату поступления оплаты от покупателя или заказчика (п. 3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст.167 НК РФ). Затем налоговую базу придется рассчитать заново в рублях по курсу Банка России, действующему на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Ситуация: как начислить НДС, если при поступлении аванса неизвестно, какое количество товаров (работ, услуг), отгружаемое в счет этого аванса, будет облагаться НДС, а какое – освобождено от налогообложения?
НДС начислите со всей суммы полученного аванса.
Например, так нужно поступить, если аванс получен в счет поставки освобожденных от НДС швейных машин, адаптированных для инвалидов, и обычных швейных машин. После того как фактическое количество товаров (работ, услуг), облагаемое НДС и не подлежащее налогообложению, станет известно, сумму налога, излишне уплаченную с аванса, можно будет вернуть или зачесть . Для этого в налоговую инспекцию подайте уточненную декларацию за квартал, в котором поступил аванс.
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-07-07/115.
Как рассчитать НДС с аванса
НДС с аванса (частичной оплаты) рассчитайте по формулам:
- если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 18 процентов:
- если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 10 процентов:
Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как рассчитать НДС при отгрузке товаров, оплаченных векселем третьего лица, если обязательства выражены в иностранной валюте, а расчеты ведутся в рублях? Сумма векселя превышает стоимость товаров и засчитывается в счет предстоящих поставок. Авансы договором не предусмотрены.
НДС начислите с той части суммы векселя, которая превышает стоимость реализованных товаров. Сделайте это в момент, когда вексель принят к учету.
Несмотря на то что предварительная оплата товаров договором не предусмотрена, покупатель вправе перечислить продавцу аванс. Гражданское законодательство этого не запрещает.
В рассматриваемой ситуации в качестве оплаты организация-продавец получила вексель третьего лица, сумма которого превышает стоимость реализованного товара. При этом сумму превышения продавец не возвращает покупателю, а планирует зачесть в счет оплаты следующей поставки. В таком случае есть все основания считать часть суммы векселя, которая превышает стоимость реализации, предварительной оплатой (авансом).
Такие выводы можно сделать из положений статей 486, 516 Гражданского кодекса РФ.
Получив аванс, продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сделайте это в момент, когда вексель приняли к учету в общеустановленном порядке .
НДС начислите исходя из суммы превышения. Если договор поставки заключен в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, учтите некоторые особенности .
Если сумма превышения по векселю равна стоимости товара будущей поставки, НДС начислите со всей суммы. Никакого пересчета налоговой базы в этом случае не требуется – ни по договорному курсу, ни по курсу Банка России на дату отгрузки. То есть на дату поступления векселя формируется окончательная налоговая база по НДС.
Если же суммы превышения по векселю недостаточно для оплаты будущей поставки товаров, то НДС начисляйте в следующем порядке. Получив вексель, рассчитайте НДС с суммы превышения в рублях. При отгрузке товара налоговую базу определите по формуле:
Договорный курс валюты (у. е.) при расчете НДС не используется. Пересчитывать сумму НДС, начисленную с аванса, по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки, не нужно.
Такой порядок начисления НДС по договорам, которые заключены в иностранной валюте (у. е.) и расчеты по которым проводятся в рублях, следует из положений пункта 4 статьи 153, пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой векселем третьего лица. Договором предусмотрена постоплатная система расчетов. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.
В феврале между «Гермесом» и ООО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров. По условиям договора «Альфа» обязана оплатить 100 процентов стоимости товаров в течение 20 календарных дней.
Первая поставка в количестве 5 штук на общую сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро) в соответствии со спецификацией № 1 запланирована на 5 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).
5 февраля «Гермес» отгрузил товар. В этот же день «Альфа» в оплату товара передала вексель третьего лица. Сумма векселя – 1 073 800 руб.
На сумму превышения по векселю было решено произвести вторую поставку. Вторая поставка в количестве 2 штук на общую сумму 4720 евро (в т. ч. НДС – 720 евро) в соответствии со спецификацией № 2 запланирована на 20 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).
20 февраля «Гермес» отгрузил товар. Сумма превышения по векселю была зачтена в счет оплаты второй поставки.
Курс евро (условно) составил:
- на 5 февраля – 65 руб./EUR;
- на 20 февраля – 60 руб./EUR.
Для отражения операций, связанных с получением оплаты (предоплаты) и отгрузкой, бухгалтер «Гермеса» использует открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:
- 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
- 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам».
В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.
Дебет 62 Кредит 90-1
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации;
– 117 000 руб. (1800 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в оплату реализованного товара;
Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в счет будущей поставки товара;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (720 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 306 800 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 46 800 руб. – принят к вычету НДС с аванса.
Счет-фактура
Поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней с момента получения аванса (частичной оплаты). Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету предъявленную ему сумму НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
После того как товары (работы, услуги) в счет полученной предоплаты будут отгружены (выполнены, оказаны), поставщик обязан повторно начислить НДС и выставить новый счет-фактуру (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).
Когда не нужно платить НДС с аванса
По общему правилу при получении аванса продавец (исполнитель) должен начислить НДС к уплате в бюджет. Это следует из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, согласно которым день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается моментом определения налоговой базы.
Исключение из этого правила составляют следующие случаи:
- авансовые платежи получены организацией, которая освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС (ст. 145 НК РФ);
- авансовые платежи получены в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых территория России не является (ст. 147, 148 НК РФ);
- авансовые платежи получены в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);
- авансовые платежи получены в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);
- авансовые платежи получены производителями товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468.
Главбух советует:
Чтобы не начислять НДС с предоплаты по товарам (работам, услугам) с длительным производственным циклом, нужно выполнить два условия.
Во-первых, вместе с декларацией по НДС за период, в котором получена предоплата, в налоговую инспекцию нужно будет представить:
- копию контракта с покупателем, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера;
- документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, названия организации-изготовителя.
Такой документ можно получить в Минпромторге России.
Это следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, пункта 1 Порядка, утвержденного приказом от 6 октября 2009 г. Минпромторга России № 807, Роскосмоса № 138, Росатома № 686, и письма ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65.
Во-вторых, организация сможет воспользоваться льготой лишь в том случае, если бухгалтер организует раздельный учет:
- операций длительного производственного цикла и других операций;
- сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
Такие требования установлены пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Если какое-либо из перечисленных условий не выполнено, НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом нужно начислить на общих основаниях. Отсрочка для начисления налога в том случае, если предоплата получена в одном налоговом периоде, а документ, подтверждающий длительность выполнения работ – в другом, не предоставляется. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65. Кроме того, если продавец продукции с длительным циклом изготовления начислил НДС с полученного аванса в одном квартале, а подтвердил право на льготу в другом квартале, он не сможет уменьшить налоговую базу и перевыставить счет-фактуру. Уточненную налоговую декларацию в такой ситуации организация-продавец подать не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809.
Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не прописан. Организация может разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике. При этом за основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Главный недостаток данной льготы заключается в том, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, длящегося более шести месяцев, организация сможет принять к вычету только в день отгрузки изготовленной продукции. То есть если организация получила аванс и не уплатила с него НДС, то возместить из бюджета весь «входной» НДС, приходящийся на продукцию с длительным производственным циклом, не удастся до тех пор, пока эта продукция не будет отгружена. Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
В связи с этим, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, нужно оценить выгоду освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету «входного» налога.
Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции
Да, нужно.
Начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Об этом сказано в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Предоплата облагается НДС независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной) она получена (письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202).
Сумму НДС, рассчитанную со стоимости имущества, которое получено в качестве предоплаты, поставщик обязан предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения предоплаты он обязан выставить покупателю счет-фактуру. Это следует из положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не начислять НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции. Они заключаются в следующем.
По договору мены право собственности на полученные товары контрагенты получают одновременно, после того как исполнят свои обязательства (ст. 570 ГК РФ). Это означает, что организация получает товар в собственность лишь после того, как передаст контрагенту свою продукцию. Отступить от этого правила можно, только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре. Значит, пока товары не будут отгружены в адрес контрагента, полученное имущество нужно учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если иное не указано в договоре). Поскольку организация не является собственником полученного имущества и не может использовать его в своей деятельности, признать это имущество предоплатой невозможно.
Учитывая, что приведенные аргументы противоречат официальной позиции Минфина России, окончательное решение организация должна принять самостоятельно. Однако, если организация откажется от начисления НДС, свое решение ей придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.
Ситуация: нужно ли поставщику начислить НДС с суммы предоплаты. По договору купли-продажи предоплата была перечислена не на его расчетный счет, а на расчетный счет организации, перед которой у поставщика была кредиторская задолженность
Да, нужно.
Должник (поставщик) может возложить исполнение своих обязательств по погашению кредиторской задолженности на третье лицо (на покупателя, перечислившего предоплату). Это следует из положений пункта 1 статьи 313 Гражданского кодекса РФ. Однако уменьшив таким образом свою задолженность перед одним кредитором, поставщик увеличивает ее перед другим кредитором. Поэтому денежные средства, которые покупатель перечислил не поставщику, а его кредитору, следует рассматривать как аванс, полученный в счет предстоящих поставок. Следовательно, с суммы предоплаты организация-поставщик должна исчислить НДС независимо от того, на чей расчетный счет она поступила. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2004 г. № А29-4792/2003А.
Сумму НДС, рассчитанную с предоплаты, которая перечислена на счет третьего лица, поставщик обязан предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения предоплаты он обязан выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Налоговая база
На дату получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.
Если договор заключен в иностранной валюте и предусматривает предварительную оплату товаров (работ, услуг) в этой валюте, налоговая база по НДС определяется в рублях по курсу Банка России, действующему на дату поступления оплаты от покупателя (заказчика) (п.3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст.167 НК РФ).
Ситуация: как начислить НДС, если при поступлении аванса организации неизвестно, какое количество товаров (работ, услуг), подлежащих отгрузке в счет этого аванса, будет облагаться НДС, а какое – будет освобождено от налогообложения
НДС нужно начислить со всей суммы полученного аванса.
Например, так нужно поступить, если аванс получен в счет поставки товаров, часть из которых в дальнейшем будет реализована в России, а часть – за рубежом. После того как фактическое количество товаров (работ, услуг), облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению, станет известно, сумму налога, излишне уплаченную с аванса, можно будет вернуть или зачесть. Для этого в налоговую инспекцию нужно подать уточненную декларацию за квартал, в котором поступил аванс.
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-07-07/115 и от 21 октября 2008 г. № 03-07-08/243.
Порядок расчета
НДС, который нужно заплатить при получении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, рассчитайте так:
– если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 18 процентов:
– если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 10 процентов:
Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.
Счет-фактура
Сумму НДС, рассчитанную с аванса (частичной оплаты), нужно предъявить покупателю товаров (работ, услуг) (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней с момента получения аванса (частичной оплаты) поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру. Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету предъявленную ему сумму НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
После того как товары (работы, услуги) в счет полученного аванса (частичной оплаты) были отгружены (выполнены, оказаны), поставщик (исполнитель) обязан повторно начислить НДС и выставить новый счет-фактуру (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ). Если договор был заключен в иностранной валюте, налоговую базу нужно рассчитать заново в рублях по курсу Банка России, действующему на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Налоговый вычет
Суммы налога, ранее начисленные с аванса, поставщик может принять к вычету в двух случаях:
- если товары (работы, услуги), в счет поставки которых получена предоплата, отгружены (выполнены, оказаны) покупателю. Примите налог к вычету на дату отгрузки – независимо от условий перехода права собственности от поставщика к покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
- если договор, по которому была получена предоплата, изменен или расторгнут, а сумма аванса возвращена покупателю. Примите налог к вычету на дату возврата аванса (частичной оплаты) (п. 4 ст. 172 НК РФ). Обязательным условием для вычета НДС в этом случае является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом если аванс получен и возвращен в течение одного квартала, то поставщик вправе принять налог к вычету в том же налоговом периоде (письмо ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2447 (согласовано с Минфином России)).
Пример отражения в бухучете операций по НДС при возврате полученного аванса
В III квартале (сентябрь) ОАО «Производственная фирма "Мастер"» получило от ЗАО «Альфа» 100-процентную предоплату по договору купли-продажи готовой продукции. Аванс составил 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
По условиям договора отгрузка готовой продукции в адрес «Альфы» должна быть произведена в IV квартале (октябрь).
Рассчитанная с предоплаты сумма НДС отражена в декларации за III квартал (сентябрь) и уплачена в бюджет в октябре.
К сроку, установленному в договоре, «Мастер» не успел произвести необходимое количество продукции и поставку не осуществил. 1 ноября договор между «Мастером» и «Альфой» был расторгнут. В тот же день «Мастер» вернул «Альфе» полученный аванс в размере 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
Для учета расчетов с покупателями по полученным авансам бухгалтер «Мастера» использует субсчет «Расчеты по авансам полученным», открытый к счету 62.
Операцию по возврату аванса бухгалтер «Мастера» отразил в учете так:
– 118 000 руб. – возвращена покупателю сумма аванса;
– 18 000 руб. – принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная с суммы предоплаты.
Принять к вычету НДС с суммы предоплаты организация вправе в размере, пропорциональном стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. № 09-14/8397).
Пример отражения в бухучете операций по НДС при получении частичной предоплаты
В марте ОАО «Производственная фирма "Мастер"» получило частичную предоплату от ЗАО «Альфа» в счет предстоящей отгрузки продукции. Сумма предоплаты – 590 000 руб.
Продукция на сумму 944 000 руб. (в т. ч. НДС – 144 000 руб.) была отгружена «Альфе» в апреле. Ее себестоимость составила 650 000 руб.
По условиям договора право собственности на продукцию переходит к «Альфе» после ее полной оплаты. Оставшуюся часть долга – 354 000 руб. (944 000 руб. – 590 000 руб.) – «Альфа» перечислила «Мастеру» после отгрузки продукции (в апреле).
Для учета расчетов с покупателями бухгалтер использует субсчета, открытые к счету 62, – «Расчеты по авансам полученным» и «Расчеты по отгруженной продукции». Начисление НДС он отражает с использованием субсчета «НДС, начисленный по отгруженным, но нереализованным товарам», открытого к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В учете «Мастера» были сделаны такие проводки.
– 590 000 руб. – получена частичная предоплата от «Альфы» в счет предстоящей поставки продукции;
– 90 000 руб. (590 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.
В апреле:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 90 000 руб. – перечислен в бюджет НДС с суммы предоплаты (в составе общей суммы налога по декларации за I квартал);
Дебет 45 Кредит 43
– 650 000 руб. – отгружена продукция в адрес «Альфы»;
Дебет 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным, но нереализованным товарам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 144 000 руб. – начислен НДС по отгруженной продукции;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции»
– 354 000 руб. – погашена задолженность по оплате отгруженной продукции;
– 944 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции после ее полной оплаты;
– 144 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным, но нереализованным товарам»
– 144 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный при отгрузке продукции;
Дебет 90-2 Кредит 45
– 650 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
– 590 000 руб. – зачтена предоплата.
Пример отражения в бухучете операций по НДС при получении предоплаты в иностранной валюте
ЗАО «Альфа» оказывает образовательные услуги (проводит семинары) по заказам иностранных организаций на территории России. Оказываемые «Альфой» услуги облагаются НДС (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В январе «Альфа» заключила договор на проведение семинара со следующими условиями:
- стоимость образовательных услуг составляет 11 800 долл. США (в т. ч. НДС – 1800 долл. США);
- предварительная оплата в размере 100 процентов производится 11 января;
- семинар проводится 27 января.
Условный курс доллара США составил:
- на 11 января – 31 руб./USD;
- на 27 января – 30 руб./USD.
Если договор, стоимость которого выражена в иностранной валюте, предусматривает частичную (100%-ную) предоплату, то в бухучете сумма полученного аванса (выручка) не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки, ни на дату окончательных расчетов с покупателем (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). Поэтому курсовые разницы по обоим договорам не возникают. Аналогичное правило действует и в налоговом учете: при получении аванса сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, определяется по курсу, установленному на дату получения аванса (абз. 3 ст. 316 НК РФ). Поскольку порядок признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете не различается, постоянных разниц не возникает.
Налоговая база по НДС по таким договорам определяется дважды. Сначала в рублях по курсу Банка России, действующему на дату поступления оплаты от заказчика (п. 3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). После того как услуги фактически оказаны, – повторно в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оказания услуг (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 153 НК РФ). В этот же момент сумма НДС, начисленная с предоплаты, принимается к вычету (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Для отражения операций, связанных с получением предоплаты и оказанием образовательных услуг, бухгалтер «Альфы» открыл к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:
- 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
- 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам».
В бухучете были сделаны следующие проводки.
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 365 800 руб. (11 800 USD × 31 руб./USD) – получен аванс в счет оплаты услуг;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 55 800 руб. (365 800 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.
Дебет 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам» Кредит 90-1
– 365 800 руб. – отражена выручка от реализации услуг (по курсу на дату получения аванса).
Для определения налоговой базы по НДС бухгалтер рассчитал выручку по курсу доллара США на дату оказания услуг. Она составила 354 000 руб. (11 800 USD × 30 руб./USD). Сумма НДС с суммы выручки равна 54 000 руб. (354 000 руб. × 18/118).
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 54 000 руб. – начислен НДС с выручки от оказания услуг;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам»
– 365 800 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 55 800 руб. – принят к вычету НДС с аванса.Ситуация: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны). Кредиторская задолженность в сумме аванса списана в связи с истечением срока исковой давности
Нет, нельзя.
Вычет по налогу, начисленному с аванса, у продавца возможен в двух случаях:
- при расторжении (изменении условий) договора и возврате контрагенту соответствующих авансовых платежей. При этом обязательным условием для вычета НДС в этом случае является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Вычет по НДС при списании кредиторской задолженности в сумме незакрытого аванса главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрен.
Включить сумму НДС в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тоже нельзя. Дело в том, что НДС, который поставщик платит в бюджет при получении аванса, предъявляется покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). А суммы налогов, предъявленных покупателям, в расходах продавцов не учитываются (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Воспользоваться положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ продавец также не сможет. Этот подпункт позволяет учесть в расходах сумму НДС только при списании кредиторской задолженности по приобретенным товарам (работам, услугам). В рассматриваемой ситуации организация ничего не приобретала – она лишь получила денежные средства в счет предварительной оплаты предстоящих поставок. В такой ситуации нет оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму НДС с аванса, который списывается в связи с истечением срока исковой давности. Вся сумма аванса (с учетом НДС) должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/58.
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учесть при расчете налога на прибыль сумму НДС с неотработанного аванса, который организация списывает по истечении срока исковой давности. Они заключаются в следующем.
Ситуация: можно ли при расторжении договора принять к вычету всю сумму НДС с аванса по этому договору. Исполнитель возвращает заказчику только часть суммы аванса. До расторжения договора исполнитель понес затраты, сумму которых заказчик возмещает за счет отказа от возврата части аванса
Да, можно.
При получении предоплаты от заказчика в счет исполнения работ (оказания услуг) исполнитель должен начислить НДС со всей поступившей суммы по расчетной ставке и выставить заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога. На основании этого счета-фактуры заказчик может принять сумму НДС к вычету (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).
Впоследствии стороны могут расторгнуть договор, не дожидаясь его окончательного исполнения. При этом если исполнитель понес какие-либо затраты, связанные с началом исполнения договора, заказчик должен возместить ему эту сумму (ст. 782 ГК РФ). Одним из вариантов компенсации понесенных расходов является удержание исполнителем части полученного аванса. Поскольку сумма частично удержанного аванса не является платой за выполненные работы (оказанные услуги), начислять на эту сумму НДС исполнитель не должен. Объект налогообложения в этом случае не возникает, ведь реализация работ (услуг) в счет ранее полученной предоплаты из-за расторжения договора так и не состоялась. Это следует из положений пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
При расторжении договора исполнитель вправе принять к вычету всю сумму НДС, ранее начисленную с предоплаты, в части возвращаемой суммы (п. 8 ст. 171 НК РФ). Даже если часть этой предоплаты была зачтена сторонами в качестве компенсации расходов, понесенных исполнителем. В свою очередь заказчик должен в полном объеме восстановить сумму НДС, которую он принял к вычету с ранее перечисленной предоплаты. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Пример начисления НДС при расторжении договора на оказание услуг. Заказчик компенсирует исполнителю расходы, понесенные в связи с началом исполнения договора
1 июня 2012 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» и ЗАО «Альфа» заключили договор об оказании информационных услуг. «Гермес» заказал «Альфе» проведение маркетинговых исследований в одном из субъектов РФ и оценку перспектив реализации своей продукции на региональном рынке. В качестве предварительной оплаты по договору «Гермес» перечислил «Альфе» 236 000 руб.
Для исполнения договора «Альфа» привлекла местных специалистов, которые провели предварительную работу по изучению конъюнктуры. Однако в июле, не дождавшись окончательного отчета, «Гермес» отказался от заказанных услуг и потребовал расторжения договора. При этом он согласился возместить все документально подтвержденные расходы, понесенные «Альфой» в связи с началом исполнения договора.
С суммы полученной предоплаты «Альфа» начислила НДС в размере 36 000 руб. (236 000 руб. × 18/118) и выставила «Гермесу» счет-фактуру с выделенной суммой налога. Начисление НДС отражено в налоговой декларации за II квартал.
Сумма расходов, понесенных «Альфой» в связи с исполнением договора, составила 60 000 руб. По согласованию с заказчиком «Альфа» удерживает эту сумму из ранее полученного аванса и возвращает «Гермесу» предоплату в размере 176 000 руб. (236 000 руб. – 60 000 руб.).
Сумму НДС, ранее начисленную с полученного аванса (36 000 руб.), «Альфа» предъявляет к вычету в декларации за III квартал.
В бухучете «Альфы» операции, связанные с начислением НДС, отражены следующим образом.
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 236 000 руб. – поступила предоплата от заказчика в счет оказания услуг;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС на сумму полученной предоплаты.
Дебет 76 Кредит 91-1
– 60 000 руб. – отражена задолженность заказчика по возмещению расходов (на дату расторжения договора);
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 76
– 60 000 руб. – удержана из полученного аванса сумма понесенных расходов;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 51
– 176 000 руб. – возвращена оставшаяся часть аванса заказчику;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС с суммы полученного аванса.
Ситуация: можно ли принять к вычету сумму НДС, рассчитанную с аванса по ставке 18/118. В счет полученного аванса были реализованы товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальные разъяснения контролирующих ведомств по этому вопросу отсутствуют.
Получив аванс, организация-продавец обязана определить сумму НДС расчетным путем и перечислить эту сумму в бюджет. Если на момент получения аванса продавец не может определить долю товаров, которые будут реализованы в счет аванса с начислением НДС по ставке 10 процентов, то со всей суммы аванса он должен начислить НДС по расчетной ставке 18/118. Это следует из положений пункта 4 статьи 164 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. После того как товары будут отгружены, НДС, начисленный с аванса, продавец вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). При этом законодательство не ограничивает размер вычета в зависимости от того, какие товары фактически реализованы в счет аванса: облагаемые НДС по ставке 18 или 10 процентов.
Следовательно, если аванс был получен в счет предстоящей поставки товаров неопределенного ассортимента (например, если на момент поступления аванса количество и номенклатура поставки не были согласованы сторонами), то после отгрузки продавец может предъявить к вычету НДС, начисленный по ставке 18/118 со всей суммы аванса. Даже если все товары, поставленные в счет аванса, облагаются НДС по 10-процентной ставке. Правомерность такого вывода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. № 10120/10.
Кроме того, в этом постановлении Президиум ВАС РФ признал, что налоговая инспекция не вправе требовать от продавца подачи уточненной декларации за период, в котором был получен аванс. Такая позиция основана на положениях пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Согласно этим нормам обязанность подавать уточненную декларацию возникает, если в ранее сданной декларации обнаружены неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет.
В рассматриваемой ситуации начисление НДС по ставке 18/118 со всей суммы аванса ошибкой не является, поскольку такой порядок обусловлен требованиями подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Взаимозачет авансов
Если при расторжении или изменении договора аванс не возвращается, а засчитывается в счет оплаты по другому договору, сумму НДС по нему продавец (исполнитель) тоже может принять к вычету. При этом право на вычет возникает только при условии, что товары (работы, услуги) по другому договору фактически реализованы. Такой вывод следует из писем Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-11/482 и от 29 августа 2012 г. № 03-07-11/337.
В соответствии с заключенными договорами контрагенты могут взаимно перечислить друг другу авансы (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В таких случаях свои встречные однородные обязательства по авансам (частичной оплате) стороны вправе погасить зачетом (ст. 410 ГК РФ). По мнению Минфина России, суммы авансов (частичной оплаты), в отношении которых проведен взаимозачет, можно рассматривать как суммы, возвращенные сторонами друг другу (письмо от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/262). В связи с этим при проведении взаимозачетов:
- контрагенты-продавцы (исполнители), получившие аванс (частичную оплату), вправе принять к вычету НДС, уплаченный ими с поступивших сумм (п. 5 ст. 171 НК РФ);
- контрагенты-покупатели (заказчики), перечислившие аванс (частичную оплату), обязаны восстановить НДС, принятый ими к вычету в соответствии с пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Ситуация: можно ли принять к вычету сумму НДС, рассчитанную с аванса по договору купли-продажи. Обязательства организации перед покупателем по полученному авансу погашаются зачетом. В качестве погашения обязательств организация по договору цессии уступает покупателю право требования долга третьего лица
Нет, нельзя.
Вычет входного НДС, начисленного с аванса, у продавца возможен в двух случаях:
- после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
- при расторжении (изменении условий) договора и возврате контрагенту соответствующих авансовых платежей. При этом обязательным условием для вычета НДС является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
В письме от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/262 Минфин России признает, что организации, которые проводят взаимозачет по авансам, ранее перечисленным друг другу, вправе принять к вычету суммы входного НДС, начисленные с этих авансов. Однако основным доводом финансового ведомства является факт взаимного перечисления денежных средств сторонами. При таком условии суммы авансовых платежей, в отношении которых проводится зачет, могут считаться возвращенными.
В рассматриваемой ситуации организация получила от покупателя аванс по договору купли-продажи. Однако вместо отгрузки товаров в счет поступившей предоплаты организация заключила с покупателем договор цессии. Предметом этого договора является уступка права требования долга, возникшего у организации в отношениях с третьим лицом. В таких условиях аванс, полученный организацией и погашаемый взаимозачетом, не признается возвращенным. Его следует квалифицировать как оплату права требования, приобретенного покупателем. Поскольку реальный возврат денежных средств покупателю не происходит, аванс остается у организации. Следовательно, обязательное условие для вычета НДС с аванса, предусмотренное абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, не выполняется.
НДС с аванса при реорганизации
Правила учета НДС с аванса при реорганизации прописаны в статье 162.1 Налогового кодекса РФ.
Правопреемники организаций, реорганизованных в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, могут принять к вычету НДС, исчисленный с авансов до реорганизации (п. 3 ст. 162.1 НК РФ).
При реорганизации в форме выделения порядок вычета другой. Сначала сумму налога принимает к вычету реорганизуемая организация. Этот вычет производится после перевода долгов по неотгруженным товарам на правопреемника. Выделенная организация вновь начисляет НДС по перешедшим к ней авансам. К вычету его можно принять по общему правилу – в момент отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Такой порядок предусмотрен пунктами 1 и 2 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете операций по начислению НДС с суммы полученного аванса (частичной оплаты) при реорганизации
В процессе реорганизации из ОАО «Производственная фирма "Мастер"» выделено ЗАО «Альфа». До реорганизации «Мастер» получил предоплату от ООО «Торговая фирма "Гермес"» в счет предстоящей поставки продукции – 118 000 руб. С этого аванса был начислен НДС – 18 000 руб. (118 000 руб. × 18/118). После реорганизации долг перед «Гермесом» перешел к «Альфе».
Для учета расчетов с покупателями бухгалтер использует субсчета «Расчеты по авансам полученным» и «Расчеты по отгруженной продукции», открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При передаче долга правопреемнику бухгалтер «Мастера» сделал в учете проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.
Бухгалтер «Альфы» вновь начислил НДС с полученной предоплаты:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты.
После отгрузки продукции в адрес «Гермеса» бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие записи:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» Кредит 90-1
– 118 000 руб. – реализована продукция;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции»
– 118 000 руб. – зачтена предоплата.
